从审计署2017年制定出台《审计署关于进一步完善和规范投资审计工作的意见》（审投发[2017]30号，以下简称《意见》）等一系列文件以来，全国各级审计机关深入贯彻“三个转变”相关要求，健全完善制度机制，持续推进政府投资审计工作转型升级，已取得一定成效。但在实际工作中，仍存在一定的困难和问题，笔者从法治建设角度，结合近年来投资审计中遇到的问题和困惑，浅谈一下基层审计机关投资审计转型的几点思考。
一、基层审计机关在投资审计转型中面临的“堵点”
一是混淆了监督与管理的界限。有的地方政府对审计工作职责定位的认知上，未严格区分监督与管理职能的边界。在实际工作中，有些审计机关将结算审核等同于结算审计，但实际上两者有着本质的不同。结算审核，是指发包人或受其委托具有相应资质的工程造价机构对竣工结算进行的审核，属于建设管理活动；结算审计是指审计机关依法对政府投资和以政府投资为主的建设项目进行审计监督，属于行政监督。审计署界定审计职权范围在于监督，而不能参与工程项目的管理，由于未厘清主管部门、建设单位的管理责任和审计监督责任，导致审计有时难以把握监督和管理之间的界限，对工程建设项目审计介入的时间点不够明确，介入过早，容易越俎代庖、有参与管理之嫌，甚至造成项目单位把管理主体责任转嫁给审计机关的局面，介入过晚，又成为事实上的事后审计，审计监督的提示预警作用难以发挥，大大影响审计成效。
二是地方政府对“以审代结”的现实需要。2008年以来，地方基础设施建设投入显著增加，而这些建设项目往往是地方党委、政府及人民群众关注的热点问题之一，为加强对政府投资资金的监管，全国大部分地级市和县区成立了隶属于地方审计机关的投资审计机构，并将工作重点集中在工程造价方面，有的地方政府还将“审减额”作为对地方审计机关的考核指标之一。因此有些基层审计机关认为政府投资审计就是“以审代结”的审计，审计目标是追求审减额，审计作用是实现“以审计结论作为结算依据”，审计重点主要是围绕“真实性”，对结算依据、结算过程和结算资料而开展的审计核查工作，审计报告中更是要把结算金额作为重要的审计成果。
三是缺乏专业技术人员。受人员编制、经费等多种因素的制约，审计力量严重不足，审计专业技术力量薄弱，成为开展政府投资项目审计的软肋。过去审计机关主要是开展财务收支审计，拥有大批精通财务审计业务的能手，但没有配备从事工程造价的专业人员。体制机制不健全，基层审计力量不足，专业技术人员缺乏，投资审计能力、方法和技术与转型要求存在差距。笔者所在地区县区级审计机关普遍投资审计力量不足，人少事多的矛盾突出，具备专业技术职称的政府雇员工资待遇不高，一定程度影响了工作积极性。而一些基层审计机关面对繁重的政府投资建设项目审计任务，长期依赖中介机构开展审计工作，外聘参与审计的中介机构只对工程的图、量、价进行审核，实质上就是工程结算审计。审计人力资源不足、审计任务重严重地制约着政府投资审计事业的健康发展。
四是对转型的探索与研究不够。投资审计转型问题往往基本集中在地市州和县市区审计机关层面。投资审计转型发展没有统一的借鉴模式和规范的操作标准，目前基层审计机关自身研究动力不足，能力有限，在投资审计转型发展中缺乏顶层设计和制度支撑，上级审计机关所给予的更多是“为什么转型”等方向性的，原则性的指导意见，并没有形成一套比较成熟的既兼顾地方政府要求又符合国家审计法治规范的操作模式，导致部分基层审计机关的政府投资审计转型工作发展停滞不前、消极观望，例如审计计划与实际工作两张皮问题、地方性法规与上级审计机关要求相冲突问题、地方机构改革后人员身份和机构性质不统一问题，投资审计工作规范化标准化不统一问题等等。这些都需要上级审计机关加强顶层设计，需要地方审计机关加强与地方政府的沟通协调。
综上原因，笔者认为，基层投资审计转型工作的彻底与否取决于地方政府和基层审计机关对投资审计工作的再认识，目前的转型工作不能简单化或“一刀切”，既要坚持依法审计原则，发挥政府投资审计更高层次更大范围的监督作用，又要做到是实事求是，考虑地方政府现实需求，继续在“以审代结”方面发挥“服务作用”，要重塑一种“同步走”的工作格局。
二、基层投资审计转型创新发展的实践路径
由于地方政府对审计机关的信任度更高，在实际工作中更倾向于由审计机关对建设项目把关，因此从地方政府的实际需求出发，审计机关无法完全不开展结算审核，那么如何做到监督与服务并重，既实现投资审计转型又能满足地方政府需求，笔者认为可以从以下几点探索投资转型发展的新路径。
（一）深入贯彻“三个转变”，推动投资审计全覆盖
政府投资审计工作的目标是实现转型发展和现代化，投资审计转型发展，不是不搞工程造价审计，更不是削弱投资审计，“三个转变”是主要路径，即从数量规模向质量效益转变，从单一工程造价审计向全面投资审计转变，从传统投资审计向现代投资审计转变。因此投资审计应该是全过程审计，包括政策执行、资金使用、工程管理、工程造价、征地拆迁、环境保护和投资绩效等。投资审计是指出问题、完善体制机制、促进管理，而不是搞结算审计。新修订审计法中，在保留审计机关对政府投资和以政府投资为主的建设项目的预算执行情况和决算进行审计监督的基础上，增加了对其他关系国家利益和公共利益的重大公共工程项目资金管理使用和建设运营情况进行审计监督的职能，在法律层面解决了制约投资审计发展的瓶颈问题。基层审计机关在项目实施中可以将投资审计融合到部门预算执行审计、经济责任审计、专项审计调查等项目中，关注重大政策的执行，提高投资审计监督的宏观性，实现对政府投资项目全过程的监督，推动投资审计全覆盖。
（二）理顺投资审计工作机制，实现监督与服务并重
在2019年机构改革以后，部分地市级审计机关既设立了固定资产投资审计科，又有政府投资审计局（中心），前者负责组织实施年度项目计划中立项的政府投资审计项目，后者则主要对有结算审核需求的政府投资建设项目或者地方党委、政府临时交办的重点项目的单一结算审计任务开展复审。两种模式的区别在于前者是对已完成竣工决算的审计项目实施全过程投资审计，而后者是对项目价款结算开展抽复审；前者是严格按照审计流程开展工作，并出具正式的审计报告，后者则以复函的方式将复审结果上报地方政府或者告知建设单位；前者是审计监督，后者更侧重于服务。当然这种工程价款复核仍需保持审计独立性，不得参与工程建设管理，而针对同一建设项目时，两者可以同步实施开展，成果可以共享，这样既做到监督性，又回应地方党委、政府的关切，发挥监督建设单位造价管理情况的职能。从法律意义上说，如果双方未在合同中明确约定以政府审计（审核）结果作为工程款结算依据，在出现施工合同纠纷时，审计机关所出具的审计结果本质上是一种证据，对民事合同当事人不具有法律约束力，是否采信，应有法院或者仲裁机构根据实际情况确定。
（三）构建各类审计联动机制，提高政府投资审计质效
建立“以国家审计为主体、内部审计为基础、社会审计为补充”的三位一体、三审联动的审计监督管理体系，充分发挥各种审计资源对各类项目的监督效能。科学制定审计项目计划，积极推动内部审计和社会审计参与到投资审计工作中。国家审计通过加强与内部审计的互补性、贯通性、融合性，实现信息互通、成果共享，从而提升审计监督效应。优化社会中介审计采购方式，公开招标购买社会审计服务，让社会中介机构多途径多方位参与国家审计和内部审计，加强社会审计结果转化运用，坚持问题导向、结果导向，通过对社会审计结果复核分析，贯通运用好社会审计结果。同时将社会中介机构纳入社会信用体系管理，加大对中介机构“放水”行为的惩戒力度，规范建设市场秩序达到更好的服务效果。
（四）培养复合型投资审计队伍，推动大数据应用
建设高素质、专业化投资审计干部队伍是推动投资审计事业长远发展的重要保障。目前投资审计需求旺盛与人员力量不足的矛盾越来越突出，短期增加人员力量不现实，基层审计机关可以采取以审代训的方式，在提升基层审计人员能力水平的同时有效缓解审计人员力量不足。打破科室界限，统筹调配全局审计资源，组建高效复合型投资审计团队，开展“嵌入式”审计，通过项目实战，培养一批既懂工程造价、财务会计，又懂现代信息技术、法律知识的复合型人才，提升“能查、能说、能写”三个能力。同时，要鼓励投资审计人员积极探索大数据等审计技术在投资审计领域的应用，在掌握常规的数据比对、关联分析和数据挖掘技术的前提下，在审计过程中尝试应用BIM、无人机拍摄、激光雷达、GIS、区块链审计等新技术新方法的运用，加快投资审计由传统审计向现代审计的转型。（戚军）
